Impuesto sobre el Valor Añadido; servicios intragrupo; holdings; precios de transferencia; servicios de escaso valor añadido.
I. Introducción
El 12 de diciembre de 2024, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (LA LEY 348450/2024) (TJUE) evacuó su sentencia en el asunto C-527/23, caso Weatherford Atlas Gip.
Se planteó si el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (LA LEY 11857/2006) (en adelante, Directiva del IVA) debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades fiscales denieguen el derecho a deducir del IVA soportado por servicios intragrupo recibidos, cuando estos costos están integrados en los gastos generales de la empresa receptora de los mismos que realiza exclusivamente operaciones gravadas con IVA.
El caso surge en el contexto de la adquisición de servicios administrativos por parte de una empresa de un grupo multinacional especializado en servicios petroleros, y la posterior denegación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dichos servicios, por parte de las autoridades rumanas. El TJUE subrayó que la deducción del IVA no puede estar condicionada a criterios de necesidad o adecuación económica de los servicios adquiridos.
II. Caso Weatherford Atlas Gip
Weatherford Atlas Gip es parte del grupo Weatherford, especializado en servicios petrolíferos.
En 2016, adquirió Foserco, SA, una empresa rumana que presta servicios auxiliares para la extracción de petróleo y gas natural.
Entre 2015 y 2016, Foserco adquirió servicios administrativos generales, incluyendo servicios informáticos, de recursos humanos, de marketing, de contabilidad y de asesoramiento, de otras entidades vinculadas del grupo establecidas fuera de Rumanía. Estos servicios administrativos generales eran prestados por entidades establecidas fuera de Rumanía y se procedió a autoliquidar el IVA correspondiente a dichos servicios, como era pertinente. Otras sociedades de ese grupo también se beneficiaban de los mismos servicios.
La administración tributaria rumana negó el derecho de Foserco a deducir el IVA soportado de las autoliquidaciones correspondientes, argumentando que no existía un vínculo claro entre los servicios percibidos y las actividades gravadas de Foserco. Además, se arguyó que de los documentos aportados por el contribuyente no se desprendía la naturaleza de los servicios prestados ni la identidad de las personas que prestaron esos servicios.
«La administración tributaria rumana negó el derecho de Foserco a deducir el IVA soportado de las autoliquidaciones correspondientes, argumentando que no existía un vínculo claro entre los servicios percibidos y las actividades gravadas de Foserco»
El caso fue llevado ante el Tribunal Regional de Rumanía, que lo remitió al TJUE.
La cuestión principal sobre la que versa este caso es si el derecho a deducir el IVA podría ser denegado, dado que los servicios se compartieron entre varias empresas y la Administración Tributaria Rumana entendía que no eran necesarios o apropiados para las actividades económicas que realiza Foserco.
III. Las directrices de la OCDE
La mayoría de nuestros lectores, llegados a este punto, se preguntarán cómo es posible que se discutan los servicios intragrupos en el caso de estar debidamente soportados a efectos de Precios de transferencia.
Para entender qué es lo que desde este ámbito tributario se plantea como servicios intragrupo, tenemos que acudir a lo que establecen las directrices de la OCDE en materia de Precios de transferencia, capítulo VII (2) .
En dicho capítulo de las directrices se analiza cómo identificar y valorar estos servicios conforme al principio de plena competencia, asegurando que los cargos sean consistentes con los términos que se aplicarían entre empresas independientes.
La identificación de un servicio intragrupo depende de si la actividad genera un valor económico o comercial para las entidades receptoras. Se utiliza la prueba de beneficios, que evalúa si una empresa independiente pagaría por el servicio o lo realizaría internamente en circunstancias comparables.
«A efectos de Precios de transferencia, la identificación de un servicio intragrupo depende de si la actividad genera un valor económico o comercial para las entidades receptoras. Se utiliza la prueba de beneficios, que evalúa si una empresa independiente pagaría por el servicio o lo realizaría internamente en circunstancias comparables»
Los servicios intragrupo típicos incluyen los servicios administrativos (contabilidad, auditoría), las funciones de coordinación (marketing, gestión de la cadena de suministro) y los servicios técnicos, financieros y comerciales.
Se distingue entre actividades que benefician al grupo en general y las denominadas actividades del accionista, que no generan un beneficio directo para las entidades receptoras y cuyos costos deben ser absorbidos exclusivamente por la entidad que realiza la actividad.
Una vez identificado un servicio intragrupo, el siguiente paso es determinar el cargo correspondiente según el principio de plena competencia. Esto implica que los precios deben reflejar lo que empresas independientes aceptarían en circunstancias similares. Se puede utilizar un método de cargo directo (se cobra directamente por los servicios específicos prestados) o indirecto (basado en reglas, tales como número de empleados o volumen de ventas). En ambos métodos, se requiere que la asignación de costos sea razonable y consistente con los beneficios obtenidos por las entidades receptoras.
El análisis funcional es esencial para determinar el valor del servicio para la entidad receptora y para evaluar si los costos y márgenes aplicados son razonables. Este enfoque también considera la posibilidad de beneficios a largo plazo derivados del servicio prestado.
Ahora bien, existe un régimen simplificado para los llamados «servicios de escaso valor añadido» como los de contabilidad, auditoría, recursos humanos (reclutamiento, capacitación y nómina), servicios informáticos, legales y fiscales entre otros, y que busca establecer un mecanismo práctico que reduzca la carga administrativa tanto para los grupos multinacionales como para las administraciones fiscales.
«Las directrices de Precios de transferencia de la OCDE incluyen un régimen simplificado para los llamados "servicios de escaso valor añadido" (contabilidad, auditoría, recursos humanos, servicios informáticos, legales y fiscales, …) buscando establecer un mecanismo práctico de reducción de la carga administrativa para los grupos multinacionales y para las administraciones fiscales»
Este enfoque está basado en identificar los costos directos e indirectos relacionados con la prestación del servicio y aplicar un margen estándar del 5 % a los costos, sin necesidad de realizar estudios de benchmarking adicionales. En estos casos, los costos se distribuyen entre las entidades beneficiarias, utilizando reglas que reflejen de manera razonable el nivel de beneficios obtenidos, tales como el número de empleados, usuarios de sistemas informáticos, entre otros.
Ahora bien, para implementar el enfoque simplificado, es esencial preparar una documentación adecuada que incluya una descripción detallada de los servicios proporcionados, su naturaleza de bajo valor añadido y los beneficios asociados, así como contratos escritos entre las entidades involucradas, cálculos específicos que respalden los costos, el margen aplicado y la asignación de costos y cómo no, la justificación de las reglas de asignación utilizadas, asegurando que reflejen de manera razonable los beneficios obtenidos.
El enfoque simplificado considera suficiente evaluar los beneficios que obtiene el receptor a nivel de categorías de servicios, en lugar de analizar cada transacción específica, siempre que la documentación proporcionada sea adecuada.
Y aquí es donde parece que radica uno de los problemas a que se enfrentó Weatherford, que presumiblemente fue el de asumir que, cumpliendo con este capitulo era más que suficiente a efectos de IVA, como veremos a continuación.
IV. Decisión del TJUE
Ahora que ya tenemos más claro cuál es la perspectiva a efectos de Precios de transferencia retomemos el comentario de la sentencia que nos ocupa.
El TJUE en Weatherford, se centró en interpretar el artículo 168 de la Directiva IVA, que establece el derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA soportado en bienes y servicios adquiridos para operaciones gravadas.
Según el TJUE, este derecho es un principio fundamental del sistema común del IVA y no puede ser restringido arbitrariamente.
«El TJUE en Weatherford, se centró en interpretar el artículo 168 de la Directiva IVA, que establece el derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA soportado en bienes y servicios adquiridos para operaciones gravadas»
El Tribunal recordó que, conforme a su jurisprudencia, el ejercicio del derecho a deducir el IVA requiere que los bienes o servicios adquiridos estén vinculados a las operaciones gravadas del sujeto pasivo. Sin embargo, también señaló que este vínculo no necesita ser directo e inmediato; basta con que los costos formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, contribuyan al precio de las operaciones gravadas.
El TJUE subrayó que el criterio de «necesidad» u «oportunidad económica» de los servicios no es relevante para determinar el derecho a deducción, ya que el sistema del IVA comunitario no evalúa la rentabilidad de las compras de servicios. Además, este criterio tampoco parece desprenderse de las directrices de la OCDE, que se fijan más bien en el «valor» de esos servicios.
Concretamente en el apartado 7.6 de dichas directrices se establece lo siguiente:
«Con arreglo al principio de plena competencia, la cuestión de si se ha prestado un servicio intragrupo cuando otra empresa del grupo realiza una actividad para una o más empresas del grupo debe depender de si la actividad proporciona a una empresa del grupo respectivo un valor económico o comercial para mejorar o mantener su posición comercial. Esto puede determinarse considerando si una empresa independiente en circunstancias comparables habría estado dispuesta a pagar por la actividad si la hubiera realizado una empresa independiente o si la habría realizado internamente por sí misma. Si la actividad no es una actividad para la que la empresa independiente».
En cuanto a la carga de la prueba, el TJUE indicó que corresponde al sujeto pasivo demostrar que cumple con los requisitos para deducir el IVA. No obstante, las autoridades fiscales no pueden denegar el derecho a deducción basándose únicamente en una apreciación subjetiva o en la falta de detalles menores, como la identidad específica de las personas que prestaron los servicios.
En este caso, dado que las autoridades fiscales reconocieron que los servicios administrativos se habían prestado y que estos formaban parte de los gastos generales de Foserco, el TJUE concluyó que no podía negarse el derecho a deducir el IVA. Sobre este último punto, cabe recordar que no siempre se requiere una relación directa e inmediata entre los servicios adquiridos y las operaciones gravadas, siempre y cuando los costos de bienes y servicios formen parte de los gastos generales de una empresa y, como tales, sean un componente del precio final de sus actividades gravadas.
Esta cuestión de demostrar el valor de los servicios intragrupo recibidos es lo que quizás no se dejó suficientemente claro en la documentación de precios de transferencia aportada si, como cabe suponer, se hubiera seguido el procedimiento simplificado de los servicios de bajo valor añadido mencionados anteriormente en el apartado 3.
Otra idea que recorre la sentencia es que la mera asignación de costos por parte de la sociedad holding, sin la prestación real de servicios a la filial que asume dichos costos, no basta para respaldar la existencia de operaciones sujetas al impuesto.
Es curioso cómo el TJUE aborda la especificidad de los servicios intragrupo. Aunque reconoce que estos pueden beneficiar a múltiples entidades, concluye que esto no anula automáticamente el derecho a deducción de una empresa concreta.
Otra cuestión interesante que se plantea el Tribunal es la de que si parte de los gastos en los que se incurren no estén relacionados con las operaciones realizadas por el propio sujeto pasivo, sino con operaciones realizadas por un tercero, entonces no ha lugar al derecho a la deduccion. Esto abre la posibilidad a que se analice, con más detalle, el tipo de servicios intragrupo, que compañías como Weatherford recibieron, por lo que cualquier cautela a la hora de especificar para qué se utilizan los servicios recibidos no será en vano.
Un aspecto sutil, pero importante, es la diferenciación que hace el TJUE entre la falta de pruebas suficientes y el fraude fiscal. Las autoridades rumanas no acusaron a Weatherford de fraude, sino que basaron su negativa en una supuesta insuficiencia de evidencia documental.
V. Conclusiones
Como indica el Tribunal en el apartado 33:
«Para determinar el alcance del derecho a deducir del sujeto pasivo, incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar, en particular a la luz de los contratos de prestación de servicios y de la realidad económica y comercial, en qué medida los servicios de que se trata se prestaron efectivamente con el fin de permitir al sujeto pasivo realizar sus operaciones gravadas».
La sentencia subraya la importancia de una documentación sólida que respalde tanto las políticas de precios de transferencia a valor de mercado como el tratamiento del IVA correspondiente, detallando los costos y beneficios de los servicios intragrupo.
Mientras que, en los Precios de transferencia, especialmente en lo que a servicios de escaso valor se refiere, siguiendo los criterios de la OCDE cabe evitar la discusión sobre los beneficios que obtienen los receptores de los servicios prestados a nivel intragrupo, en IVA parece que hay que hilar más fino y demostrar tal beneficio o conexión con la actividad económica en su conjunto. De ahí que, quedarse en el mero cumplimiento de las obligaciones en materia de Precios de transferencia por alusión a las directrices de la OCDE dejaría abierto un flanco considerable en materia de IVA que podría ser explotado por las Autoridades fiscales, como hemos visto en este caso.
Podemos afirmar que la jurisprudencia comunitaria está entrando en una nueva etapa al prestar una atención, cada vez más profunda, a las operaciones intragrupo, como demuestra este caso y los próximos fallos en Arcomet Towercranes (asunto C-726/23) y Högkullen (asunto C-808/23) (3) . Estas decisiones prometen transformar de manera radical la interacción entre los Precios de Transferencia y el IVA, impulsando la adopción de soluciones integrales y holísticas. Este enfoque no solo busca optimizar la coherencia normativa, sino también reducir significativamente los riesgos fiscales que enfrentan las multinacionales, marcando un antes y un después en el panorama tributario internacional.