Palabras clave: Ley de auditoria, Reglamento de auditoria, acceso profesión
INTRODUCCIÓN
Este artículo pretende informar del proceso de acceso a la actividad de la auditoría de cuentas anuales de una empresa de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable, de su competencia para la elaboración de un informe de auditoría con toda la información financiera con repercusión frente a terceros, de los requisitos exigidos por la Ley de Auditoría de Cuentas y en su recién Reglamento del año 2021 y de la especial relevancia de los derechos y obligaciones una vez logrado ejercer esta actividad.
El 30 de enero de 2021 se publica en el Boletín Oficial del Estado, el Real Decreto 2/2021, de 12 de enero (LA LEY 1298/2021), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015) (en adelante, RAC). Desde el año 2015 eran fuertes las voces que solicitaban la necesidad de realizar una reforma profunda al Reglamento de 2011. Se ha logrado este hito con el nuevo RAC (LA LEY 1298/2021) lo que hace que la satisfacción dentro del sector, al que le resulta aplicable, sea de especial importancia ya que permite aclarar conceptos importantes reflejados en la Ley de Auditoría de Cuentas de 2015 (LA LEY 11987/2015) (en adelante, LAC). Además, con esta nueva publicación satisface comprobar, que se han introducido mejoras solicitadas años atrás por auditores y sociedades de auditoría, así como propuestas emitidas por el propio órgano regulador.
Es cierto y necesario que la figura del auditor necesita de este marco normativo porque le permite ir creciendo en su actividad con una mayor certidumbre en el ámbito de la revisión de la información económica financiera y su posterior opinión en el informe de auditoría emitido. Ambas cosas, hoy, resultan fundamentales.
REGULACIÓN DEL ACCESO A LA ACTIVIDAD DE AUDITORÍA DE CUENTAS
Como la Ley que desarrolla, el nuevo RAC (LA LEY 1298/2021) regula y desarrolla el régimen de acceso al ejercicio de la actividad de auditoría. Con el presente artículo se pretende exponer la forma de acceso a esta actividad de revisión y verificación de las cuentas anuales, y adicionalmente, los derechos y también obligaciones que esta actividad presenta.
En concreto, el objetivo de este artículo es ahondar en la figura del auditor y como este debe actuar para cumplir con las características y los principios éticos que debe en todo caso mantener como son, entre otros, la integridad y la objetividad, y por supuesto, su relación con el auditado una vez que ha logrado el acceso a esta actividad. El nuevo RAC (LA LEY 1298/2021) recoge y regula cuál es el ámbito en el que el auditor puede actuar.
El auditor de cuentas
La actividad de auditor es una actividad de prestigio, eso es indudable. Además, en el siglo XXI, es una actividad que está en expansión y es una actividad siempre necesaria.
La labor de un auditor de cuentas es estudiar y analizar las cuentas anuales de una empresa con objeto de proporcionar un alto grado de seguridad sobre que estas representen la imagen fiel y si no es así, tiene la competencia y, por tanto, el poder de reflejar las salvedades correspondientes en sus respectivos informes de auditoría. Es por todo ello que el trabajo del auditor requiere de una gran especialización donde la tecnología y los aspectos digitales son cada vez más importantes, pero que, en ningún caso, puede llegar a sustituirle porque por mucho que avance la tecnología, hay un aspecto de gran valor, y es la necesidad de que el auditor emita su opinión en el informe, y esto es y será, siempre insustituible lo que hace que sus remuneraciones, siempre importantes, sean muy atractivas.
Un auditor de cuentas debe conocer la normativa contable, fiscal, administrativa y por supuesto, la normativa financiera de tal manera que tenga una visión transversal, integradora e integral y en todo caso someterse a los códigos de ética y conducta que la normativa reguladora de su actividad le exige (LAC (LA LEY 11987/2015) y RAC (LA LEY 1298/2021)).
El auditor de cuentas está obligado a emitir un documento mercantil: el informe de auditoría. Este informe debe proporcionar un grado de seguridad razonable por lo que el auditor debe estar bien cualificado y ser independiente. Su opinión es obligatoria y este carácter es lo que le hace insustituible, aún en un mundo de expansión tecnológica.
El auditor de cuentas está obligado a emitir un documento mercantil: el informe de auditoría. Este informe debe proporcionar un grado de seguridad razonable por lo que el auditor debe estar bien cualificado y ser independiente. Su opinión es obligatoria y este carácter es lo que le hace insustituible, aún en un mundo de expansión tecnológica
Pero, aún a pesar de su importancia, no todas las empresas están obligadas a auditar sus cuentas anuales. Solo tienen la obligación de auditarse aquellas empresas que cumplan dos de estas tres circunstancias: que el total de las partidas del activo supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros, que el importe neto de su cifra anual de negocios supere los cinco millones setecientos mil euros y que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea mayor de 50.
No obstante, la normativa de auditoría recoge otros supuestos en que la auditoría también es obligatoria. En este sentido podemos citar el caso de aquellas entidades, cuando así lo soliciten accionistas que representen más del 5% Capital Social, cuando así sea solicitada por un juez, quienes reciban subvenciones o ayudas con cargo presupuestos AAPP o fondos UE por importe acumulado superior a 600.000 euros, entre otras.
Requisitos exigidos para ser auditor
Los requisitos principales difieren si se trata de una persona física o si se trata de una sociedad o persona jurídica.
Si es una persona física debe tener una adecuada formación para el acceso a esta actividad para lo que se requiere estar en posesión de un título universitario, contar con una adecuada y precisa formación teórica y formación práctica de tres años de los que al menos dos sean con un auditor o una firma de auditoría, y lo más importante, haber superado un examen de competencia profesional para posteriormente pasar a inscribirse en un registro público en su estado miembro. En España es el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) donde a cada uno de ellos se les asignará un número.
Si es una persona jurídica, deben cumplir que sus personas físicas encargadas de firmar las auditorías realizadas cumplan las condiciones expuestas en el párrafo anterior, y que la mayoría de los derechos de voto en la firma y en su Consejo de Administración deben corresponder a auditores o firmas de auditoría. Por supuesto, también para las personas jurídicas es condición indispensable estar inscrito en el ROAC.
Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) en el nuevo RAC
El Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) depende del ICAC (ICAC) que es un Organismo Autónomo creado por la Ley 19/1988 (LA LEY 1399/1988), adscrito al Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital, y que rige su actuación por las leyes y disposiciones generales que le sean de aplicación y, especialmente, por lo que para dicho tipo de Organismos públicos dispone la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LA LEY 15011/2015), así como por lo establecido específicamente en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015), en el Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 2/2021 (LA LEY 1298/2021), y en su Estatuto, aprobado por Real Decreto 302/1989 (LA LEY 864/1989).
Asimismo, es al ICAC a quien corresponde la autorización e inscripción en el ROAC de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría siendo dicha inscripción, condición necesaria para el ejercicio de la auditoría en España.
Asimismo, es al ICAC a quien corresponde la autorización e inscripción en el ROAC de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría siendo dicha inscripción, condición necesaria para el ejercicio de la auditoría en España
Esta condición necesaria viene establecida en la propia Ley de Auditoría de Cuentas, en su art. 8 en el que señala de forma taxativa que únicamente podrán realizar la actividad de auditoría de cuentas las personas físicas o jurídicas que, reuniendo las condiciones a que se refieren los arts. 9 a 11 de esa misma ley, figuren inscritos en el ROAC, y presten la garantía financiera a que se refiere el art. 27. 2 de su artículo.
El ROAC tiene carácter público y su información es accesible por medios electrónicos a través de la página web del ICAC cuya dirección es www.icac.gob.es.
El RAC (LA LEY 1298/2021) establece ciertas novedades para el ROAC, no muchas. Quizás la principal novedad a destacar con el nuevo RAC (LA LEY 1298/2021) es que este Registro público informará de aquellos auditores de cuentas y sociedades de auditoría que auditen las cuentas anuales o estados financieros de las entidades de interés público.
Entre otras novedades del RAC (LA LEY 1298/2021) que afecta al ROAC a destacar es la eliminación de algunas situaciones voluntarias, como es la figura del auditor de cuentas no ejerciente que presta servicios por cuenta ajena. En concreto, con el nuevo RAC (LA LEY 1298/2021) se mantienen las secciones de personas físicas y sociedades de auditoría, si bien en la sección de personas físicas desaparece la categoría «No ejerciente que presta servicios por cuenta ajena». Así los auditores se clasificarán ahora en las categorías de «Ejerciente» o de «No Ejerciente». Los auditores ejercientes deberán inscribirse «a título individual» o como «auditor de cuentas designado expresamente por una sociedad de auditoría para firmar informes de auditoría en nombre de dicha sociedad».
Y por último, destacando también como una novedad que afecta de lleno a la gestión del ROAC, es que se prevé la consulta por medios telemáticos de los listados de auditores que el ICAC debe remitir a efectos de realizar designaciones por Registrador mercantil u órgano judicial, precisando que incluirán a las sociedades de auditoría y a aquellos auditores de cuentas inscritos en situación de ejercientes que hayan manifestado expresamente su voluntad de estar incluidos en las citadas relaciones y que estén en situación que les permita ejercer la actividad de auditoría de cuentas. Dicha manifestación expresa resulta novedosa por cuanto que con la norma actual se aplicaba el consentimiento tácito, y además está justificada por así exigirlo la normativa de protección de datos personales.
Acceso al ROAC
Las condiciones para el acceso al ROAC vienen determinadas en la LAC (LA LEY 11987/2015) y en el RAC (LA LEY 1298/2021), así como por distintas Resoluciones aprobadas por el ICAC. Es muy importante indicar que todos aquellos auditores de cuentas inscritos como ejercientes en el ROAC y los que colaboran activamente con auditores, salvo los auditores de cuentas autorizados para realizar la actividad de auditoría de cuentas en terceros países que emitan informes de auditoría sobre cuentas anuales o cuentas anuales consolidadas de una entidad constituida fuera de la Unión Europea obligados a inscribirse en el ROAC y que cumplan determinadas circunstancias establecidas en la propia normativa, deberán seguir cursos y realizar actividades de formación continuada, los cuales podrán ser impartidos, en la forma y condiciones que se establezcan reglamentariamente, por las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, las entidades docentes autorizadas u otras entidades.
Ahora bien, para conseguir la inscripción en el ROAC se debe ser mayor de edad y tener la nacionalidad española o la de alguno de los Estados miembros de la Unión Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento.
Otro requisito importante es carecer de antecedentes penales por delitos dolosos y, muy importante como veremos a lo largo de las siguientes líneas de este artículo, haber obtenido la correspondiente autorización del ICAC.
Para que el ICAC otorgue la correspondiente autorización lo primero exigido es haber obtenido una titulación universitaria de carácter oficial y de validez en todo el territorio nacional; haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado.
Ahora bien, ¿todos estos requisitos deben cumplirse en su totalidad? ¿podría evitar alguno de los tres requisitos y aun así el ICAC otorgarme la autorización?
Así es. El requisito de haber obtenido una titulación universitaria de carácter oficial y de validez en todo el territorio nacional no se exigirá a quienes, cumpliendo los otros dos, esto es haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado, hayan cursado los estudios u obtenido los títulos que faculten para el ingreso en la Universidad y adquirido la formación práctica citada, con un período mínimo de ocho años, en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, especialmente referidos al control de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos, de los cuales al menos cinco años hayan sido realizados con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Respecto a los programas de enseñanza teórica estos deben versar sobre el marco normativo de información financiera; sobre análisis financiero; sobre contabilidad analítica de costes y contabilidad de gestión; sobre gestión de riesgos y control interno; sobre auditoría de cuentas y normas de acceso a ésta; sobre normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría; sobre normas internacionales de auditoría; así como normas de ética e independencia. Asimismo, en la medida que el auditor es un profesional que debe ejercer su función con la mayor transversalidad posible, además, la formación teórica debe versar sobre derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; sobre derecho concursal, fiscal, civil y mercantil; sobre derecho del trabajo y de la seguridad social; sobre tecnología de la información y sistemas informáticos; sobre economía general, sobre economía de la empresa y economía financiera; sobre matemáticas y estadística, y por supuesto, sobre principios fundamentales de gestión financiera de las empresas. Por su puesto, todos estos programas deben haber sido homologados por el ICAC.
Por su parte, la formación práctica deberá extenderse por un período mínimo de tres años en trabajos realizados en el ámbito financiero y contable, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos. Al menos, dos años de dicha formación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, y en el ejercicio de esta actividad en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
Pero el último requisito es el más importante. La condición fundamental para ejercer la auditoría de las cuentas anuales y poder firmar los informes de auditoría de cuentas es superar un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado.
Examen de acceso al ROAC
Se trata de un examen de aptitud profesional. En concreto, se trata de un examen que debe perseguir y estar encaminado a la comprobación rigurosa de la capacitación del candidato para el ejercicio de la auditoría de cuentas.
Para realizar esa comprobación rigurosa el examen debe versar sobre todas las materias que le son exigidas al auditor en cuanto a formación teórica pudiendo citar las referentes a marco normativo de información financiera; análisis financiero; contabilidad analítica de costes y contabilidad de gestión; gestión de riesgos y control interno; auditoría de cuentas y normas de acceso a ésta; normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría; normas internacionales de auditoría; así como normas de ética e independencia, derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; derecho concursal, fiscal, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la seguridad social; tecnología de la información y sistemas informáticos; economía general, economía de la empresa y economía financiera; matemáticas y estadística, y principios fundamentales de gestión financiera de las empresas. Es muy importante citar que recientemente se ha publicado la Resolución de 26 de julio de 2021 del ICAC sobre diversos aspectos relacionados con la acreditación e información del requisito de formación práctica exigido para acceder al ROAC y que se puede consultar en la web del ICAC.
Ahora bien, ¿existe algún tipo de dispensa que produzca evitar examinarse de todas estas materias?
Bien. Así es. Recientemente se ha publicado la Resolución de 26 de julio de 2021 del ICAC, por la que se establecen las condiciones de dispensa de los programas de enseñanza teórica y de la primera fase del examen de aptitud profesional y que deroga la de 2012. Pero es en la propia LAC (LA LEY 11987/2015) donde se recoge en su art. 9.2c) que «Quienes posean una titulación universitaria de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, de las reguladas en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (LA LEY 1724/2001), quedarán dispensados en el examen de aptitud profesional de aquellas materias que hayan superado en los estudios requeridos para la obtención de dichos títulos».
En concreto, las pruebas de acceso al ROAC, de conformidad con lo previsto en el RAC (LA LEY 1298/2021) se desarrollan en dos fases. La primera, es constatar la formación teórica de cada aspirante que puede evitarse si se cumple lo dispuesto en el párrafo anterior. Una vez superada esta fase o bien tengan dispensada la misma, estarán habilitados para poder presentarse a la segunda fase.
La segunda fase trata de verificar que los aspirantes cuentan con la capacidad suficiente en la medida que son capaces de aplicar los conocimientos teóricos a la práctica de la actividad de auditoría de cuentas. Se trata por tanto de un examen práctico donde se exponen varios supuestos que emulan situaciones que pudieran encontrarse en la vida real ante la auditoría de las cuentas anuales de una determinada sociedad o entidad.
Las modalidades de dispensa en relación con las materias para la primera fase del examen podrá ser total, de todas las materias que establece la normativa, o parcial. Las materias vienen recogidas en el anexo A de la Resolución de 26 de julio de 2021 del ICAC sobre diversos aspectos relacionados con la acreditación e información del requisito de formación práctica. Así la dispensa total se obtiene cuando se realiza un programa de enseñanza teórica de auditores homologado que constituya un Máster Universitario que incluya todas las materias recogidas en el Anexo A, o cuando, con la suma de materias cursadas y dispensadas en el Máster Universitario y en el título de Grado correspondiente se cubran todas las materias del Anexo A.
La dispensa total permitirá a los candidatos que se presenten al examen de aptitud, previa la acreditación documental exigida en la correspondiente orden de convocatoria, pasar directamente a la segunda fase del examen.
Por su parte, la dispensa parcial se obtiene cuando el candidato ha realizado un programa de enseñanza teórica homologado que no constituya un Máster Oficial Universitario, pero ha conseguido una dispensa parcial por su título de grado. La dispensa parcial supone la exención de examinarse en la primera fase del examen de aptitud profesional de las materias a las que alcance dicha dispensa, debiendo examinarse del resto de materias no dispensadas.
Asimismo, la nueva resolución específica que las dispensa por título de grado puede ser genérica (las universidades pueden someter a consideración del ICAC sus título de grado para obtener una dispensa genérica que será siempre parcial), genérica por títulos anteriores a la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre (LA LEY 1724/2001) de Universidades (títulos recocidos en la disposición transitoria de la LAC (LA LEY 11987/2015)), dispensa genérica por título de máster (programas de enseñanza teórica determinados de acuerdo con los requisitos de la Resolución de julio de 2021 sobre requisitos de formación práctica) y dispensa específica (las personas que ostenten una titulación de Grado, de Licenciado, Ingeniero, Arquitecto o Diplomado Universitario, o de Máster Universitario; que no dispongan de dispensa genérica pueden obtener una dispensa específica parcial, sometiendo a consideración del ICAC dicho título).
Por tanto, no de todas las materias hay que examinarse. Por un lado, las Universidades pueden solicitar al ICAC la evaluación de un título oficial y con validez en todo el territorio nacional que impartan a efectos de obtener una dispensa genérica de los programas de enseñanza teórica, en su caso, y de la primera fase del examen de aptitud profesional sobre dicho título. La dispensa genérica otorgada alcanzará a todas las personas que obtengan dichas titulaciones. Y de forma adicional, las personas que ostenten un título oficial y con validez en todo el territorio nacional pueden solicitar al ICAC, siempre que el título no goce de una dispensa genérica, el examen de las asignaturas cursadas para la obtención de dicho título, a efectos de obtener una dispensa específica. La dispensa específica otorgada únicamente afectará a las personas solicitantes.
Por último resulta importante indicar que junto a las dos nuevas resoluciones publicadas en el pasado julio por el ICAC ya citadas, existe la publicación de una tercera Resolución publicada en la misma fecha, 26 de julio de 2021, del ICAC, por la que se establecen las características y condiciones que deben reunir los programas de enseñanza teórica para su homologación destacando en su contenido la novedad introducida por el RAC (LA LEY 1298/2021) de los Centros de educación superior, con entidad propia, que ha hecho necesario por el ICAC el establecimiento de las características y condiciones que deben reunir estos centros para la homologación de programas de enseñanza teóricas.
La importancia de las corporaciones de auditores
Las corporaciones de derecho público participan de forma activa en el proceso de acceso al ROAC y con ello a la posibilidad de poder emitir informes de auditoría. Estas corporaciones de auditores están reguladas en el RAC (LA LEY 1298/2021) y se trata de entidades de ámbito estatal de las que forman parte los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría que cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos (art. 139):
- a) Que en sus estatutos figure como única o una de las actividades de sus miembros la de auditoría de cuentas.
- b) Que al menos un 10 por ciento de los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas pertenezcan a la corporación.
- c) Que al menos un 15 por ciento de los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situación establecida en el art. 21.a), sean miembros de la corporación.
En el art. 140 se recogen las funciones que pueden realizar entre las que se encuentra en su letra b) «Proponer y realizar de forma conjunta los exámenes de aptitud profesional a que se refiere el art. 29, y conforme a lo previsto en el art. 30».
En concreto, la convocatoria del examen de acceso al ROAC es realizada mediante Orden ministerial, a que se refiere el art. 9.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio (LA LEY 11987/2015), y en ella se determinan las bases de su desarrollo o realización, el contenido del programa de materias y el importe de los derechos de examen. A las corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas le corresponde la gestión y el desarrollo de cada convocatoria de forma conjunta, y subsidiariamente, al ICAC. Los criterios de coordinación y actuación se establecen en cada orden de convocatoria.
En la actualidad, de acuerdo con la Disposición final tercera del RAC (LA LEY 1298/2021), en tanto en cuanto cumplan los requisitos establecidos en el art. 139, tendrán la consideración de representativas a efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de la auditoría de cuentas, el Consejo General de Economistas de España-Registro de Economistas Auditores y el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.
Además de su participación importante en la gestión de esta orden ministerial, ambas corporaciones tienen la función de colaborar con el ICAC en todas aquellas cuestiones relacionadas con la actividad de auditoría de cuentas. En particular, pueden ejecutar, bajo la supervisión y dirección del ICAC, el control de calidad de los auditores de cuentas o sociedades de auditoría cuando así lo acuerde dicho Instituto, siempre y cuando las personas encargadas directamente de una actuación de control de calidad sobre un auditor de cuentas o sociedad de auditoría no hayan colaborado en la implementación y diseño del sistema de control de calidad interno de los mismos auditores de cuentas o sociedades de auditoría durante los tres años inmediatamente anteriores a la ejecución del control de calidad.
Inscripción en el ROAC
Una vez superadas las dos fases del examen de aptitud profesional se está en condiciones para obtener la inscripción en el ROAC, dependiente del ICAC.
El ROAC consta de tres secciones independientes.
En primer lugar, nos encontramos con la sección de la de Personas físicas donde en función de su relación con la actividad de auditoría de cuentas podrán inscribirse como ejercientes, o en su caso, como no ejercientes. Solo los auditores de cuentas inscritos como ejercientes podrán actuar como responsables y firmantes del informe de auditoría y además deberán indicar si ejercen la actividad de auditoría de cuentas a título individual o como auditor de cuentas designado expresamente por una sociedad de auditoría para firmar informes de auditoría en el nombre de dicha sociedad.
Para ejercer la actividad, junto a la solicitud deberá aportar toda la documentación exigida por la LAC (LA LEY 11987/2015) y la garantía financiera exigida y constituida y, en su caso, de la formación continuada y deberá facilitar la dirección electrónica habilitada única para las comunicaciones con el ICAC. Es muy importante la cuestión del cumplimiento de la garantía ya que aquellos ejercientes que no mantengan debidamente la garantía financiera quedarán adscritos automáticamente a la situación de no ejercientes y no podrán realizar actividad alguna.
La segunda sección es la de Sociedades de auditoría. En esta sección podrán inscribirse las sociedades cuyo objeto social incluya la actividad de auditoría de cuentas, que estén domiciliadas en territorio español o en el de un Estado miembro de la Unión Europea, y que aporten al ICAC junto con la solicitud correspondiente, la documentación justificativa del cumplimiento de todos los requisitos establecidos en la LAC (LA LEY 11987/2015), y de que hayan prestado la garantía financiera exigida. Al igual que las personas físicas ejercientes deberán facilitar la dirección electrónica habilitada única para las comunicaciones con el ICAC.
Existe una tercera sección que es la de sociedades y demás entidades de auditoría de terceros países. En esta sección separada figurarán inscritos, los auditores de cuentas y sociedades y demás entidades de auditoría de terceros países que emitan informes de auditoría sobre cuentas anuales o cuentas anuales consolidadas de una entidad constituida fuera de la Unión Europea y cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado en España conforme dispone la LAC (LA LEY 11987/2015).
Por último, es importante indicar que el art. 8.7 de la LAC (LA LEY 11987/2015) establece que los auditores de cuentas inscritos en el ROAC deberán seguir cursos y realizar actividades de formación continuada, los cuales podrán ser organizados, en la forma y condiciones que se establezcan reglamentariamente, por las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, las entidades docentes autorizadas u otras entidades. Dicha exigencia fue introducida por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre (LA LEY 1614/2002), de medidas de reforma del sistema financiero, en la entonces vigente Ley 19/1988, de 12 de julio (LA LEY 1399/1988), de Auditoría de Cuentas.
El RAC, en sus arts. 33 a (LA LEY 1298/2021) 36, regula de forma más detallada la obligación legal de realizar la formación continuada prevista. El responsable último del seguimiento y observancia de la obligación de realizar estas actividades de formación continuada es el ICAC.
Derechos y obligaciones del auditor
En primer lugar, es obligado señalar que, aunque el objeto de este artículo es ahondar en la figura del auditor de cuentas, es preciso indicar que estas personas pueden realizar otra serie de trabajos que no tienen la consideración de auditoría de las cuentas anuales. Un ejemplo de los mismos son las funciones de comprobación de hechos concretos, emisión de certificaciones o la revisión de procedimientos con un alcance limitado inferior al exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas para poder emitir una opinión, o bien trabajos que, sin reunir las características de un trabajo de auditoría, estén atribuidos por disposiciones legales a auditores de cuentas inscritos en el ROAC, entre otros, y a los que en ningún caso les será de aplicación el régimen de supervisión establecido en la LAC (LA LEY 11987/2015). En cualquier caso, la delimitación del ámbito de aplicación de la actividad de la auditoría de cuentas viene recogido en el art. 2 del RAC (LA LEY 1298/2021).
Una vez inscritos en el ROAC el auditor debe tener una serie de requisitos esenciales para poder realizar con eficacia el ejercicio de la actividad de auditoría destacando sobremanera la posesión de una cualidad como es la Ética profesional, entendiendo como tal la posesión de las características de integridad, objetividad, competencia y diligencia debida. La ética profesional incluye que el auditor sea íntegro en su ejercicio profesional, esto es, que tenga presente en todo caso la obligación de rectitud y honestidad en las relaciones profesionales; veracidad y trato justo. Otro aspecto fundamental dentro de la ética es la objetividad entendiéndola como tal la obligación de no comprometer su juicio profesional a causa de sesgos, conflictos de intereses o influencia indebida de otros. Este aspecto va muy unido a la existencia y garantía de una competencia profesional lo que implica el mantenimiento de sus conocimientos al nivel requerido para asegurar que sus clientes reciben servicios profesionales competentes y con normativa siempre actualizada. Por último, la actividad del auditor debe ser realizada siempre con la diligencia debida entendiendo como tal, la obligación de actuar de acuerdo con la naturaleza del encargo conforme a las normas técnicas y profesionales aplicables.
Una vez inscritos en el ROAC el auditor debe tener una serie de requisitos esenciales para poder realizar con eficacia el ejercicio de la actividad de auditoría destacando sobremanera la posesión de una cualidad como es la Ética profesional, entendiendo como tal la posesión de las características de integridad, objetividad, competencia y diligencia debida
Asimismo, tan importante como la posesión de ética se encuentra el requisito de existencia del escepticismo profesional en el trabajo de auditoría. El cumplir con este requisito el auditor realizaría una actitud de mentalidad inquisitiva donde en todo momento ponga especial atención a las circunstancias que puedan ser indicativas de posibles incorrecciones debidas a errores o fraudes, y que por tanto le lleve a actuar con una valoración crítica de la evidencia de auditoría realizada.
Otro requisito fundamental y cada vez más puesto de manifiesto como requisito clave es la necesidad de que él auditor sea independiente de la entidad auditada y que participe en la toma de decisiones de esta. La cuestión del cumplimiento de la independencia es muy interesante y es de tal importancia que se merece un artículo único por lo que simplemente procedo a señalar en este las cuestiones básicas que la independencia requiere, al menos, durante el período al que se refieren los estados financieros auditados y hasta la fecha del informe de auditoría. Además, esta no puede estar afectada por conflictos de intereses o relaciones de negocio (directas o indirectas). Por último, la independencia no afecta solo al auditor que realiza la auditoría sino también a su firma o, en su caso, a su red o incluso a sus familiares
Otra cuestión clave que deben tener siempre los auditores es que están obligados a establecer procedimientos para detectar e identificar situaciones que puedan suponer incompatibilidades, amenazas a su independencia, y evaluarlas con objeto de que cuando estas sean significativas, puedan aplicar las medidas de salvaguarda para eliminarlas o reducirlas a un nivel que no comprometa su independencia. ¿Y si lo compromete?, entonces, en este caso, cuando estas amenazas lleguen a comprometer su independencia, el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría se abstendrá de realizar la auditoría.
Incompatibilidades del auditor
Al mismo tiempo, el auditor también tiene una serie de Incompatibilidades en el ejercicio de su actividad. Se entienden por incompatibilidades aquellas situaciones en las que en ningún caso es posible la realización del encargo de auditoría ya que la única medida de salvaguarda posible es no realizarla. De todas formas, estas incompatibilidades vienen tasadas en el art. 16 de la LAC (LA LEY 11987/2015). Para el análisis de estas incompatibilidades hay que considerar: las circunstancias en relación con el auditor; las extensiones de las circunstancias a entidades vinculadas tanto con la entidad auditada como del propio auditor y, por supuesto, el período de vigencia.
Lo auditores de cuentas se encuentran con dos tipos de incompatibilidades.
Por un lado, las que son por situaciones personales como cuando uno ejerce de miembro del Consejo de Administración o dirección de la entidad auditada; bien por tener interés significativo en la entidad (inversión) o cuando solicita o acepta obsequios, etc. Por otro lado, por servicios profesionales prestados a la entidad ya sea servicios de contabilidad, valoración, auditoría interna, diseño y puesta en práctica de control interno o gestión de riesgos, diseño de los sistemas informáticos de la información financiera, etc.
No obstante, sea como fuere, estas incompatibilidades no operan de forma eterna. Así, por ejemplo, si se trata de incompatibilidades por prestación de servicios solo estarán vivas mientras dure el período comprendido desde el inicio del ejercicio al que correspondan los EEFF auditados, hasta la fecha del informe de auditoría. Y para aquellas derivadas de situaciones personales lo serán desde el inicio del primer año anterior al ejercicio al que correspondan los EEFF auditados, hasta la fecha en que finalice el trabajo de auditoría.
Duración del contrato del auditor
Por último, hay que señalar que los auditores/firmas serán contratados por un período de tiempo determinado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, y pueden ser contratados por periodos sucesivos de hasta tres años. En el caso de Entidades de interés público el período máximo de contratación total es de 10 años. Transcurridos cinco años desde el contrato inicial, es obligatoria la rotación de los auditores responsables principales. Durante el año siguiente a la finalización del trabajo de auditoría (2 años para EIP), los auditores principales responsables del trabajo de auditoría y las firmas no podrán formar parte de los órganos de administración o de dirección de la entidad auditada.
Mientras se desarrolle su actividad el auditor de cuentas, además, debe disponer de una organización interna adecuada que estará formalizada por escrito de tal manera que cuenten con procedimientos administrativos contables, procedimientos de identificación, valoración y respuesta a los riesgos significativos que afecten a la actividad de auditoría de cuentas, y un sistema de control de calidad interno. La organización interna será proporcionada a la dimensión del auditor de cuentas, la naturaleza y la complejidad de los trabajos de auditoría que realice.
El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría, los socios de ésta y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad (31 LAC (LA LEY 11987/2015)).
El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría, los socios de ésta y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad (31 LAC)
Por supuesto, además del deber de secreto de los auditores, también quedan sujetos al mismo cuando accedan a la documentación referente a cada auditoría de cuentas en el ejercicio de sus competencias de supervisión las siguientes entidades: ICAC, Banco de España, Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, Comisión Nacional del Mercado de Valores y supervisores de Entidades aseguradoras de las CCAA.
En conclusión, quienes superen el examen de aptitud profesional tendrán derecho a solicitar su inscripción en el ROAC, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la normativa de aplicación para ello. Una vez inscrito podrán comenzar, en su caso, el ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas. Adicionalmente a la inscripción en el ROAC, estas personas podrán solicitar, asimismo, su adscripción en las Corporaciones de derecho público representativas de auditores de cuentas, de conformidad con sus estatutos propios. Una vez ejerzan esta actividad el auditor debe cumplir una serie de requisitos esenciales para poder realizar con eficacia el ejercicio de la actividad de auditoría destacando la ética profesional, y de forma fundamental la independencia. Adicionalmente, una vez inscritos aquellos que establezca la normativa (RAC (LA LEY 1298/2021)) deberán realizar actividades de formación continuada de carácter obligatorio.